LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Sezione tributaria civile Composta dagli illustrissimi signori magistrati: dott. Oronzo De Masi - Presidente; dott. Giacomo Maria Stalla - relatore consigliere; dott.ssa Milena Balsamo - consigliere; dott.ssa Rita Russo - consiglere; dott.ssa Paola D'Ovidio - Consigliere; Ha pronunciato la seguente ordinanza interlocutoria sul ricorso n. 12717/2014 proposto da: Saint Gobain Distribuzione S.r.l. a socio unico in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in Roma via Due Macelli n. 66, presso lo studio dell'avv. Antonio Tomassini, che lo rappresenta e difende unitamente all'avv. Stefano Modenesi giusta delega a margine, ricorrente; Contro Agenzia delle entrate in persona del direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in Roma via Dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato, che lo rappresenta e difende, controricorrente; Avverso la sentenza n. 142/2013 della Commissione tributaria regionale di Milano, depositata il 19 novembre 2013; Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 2 luglio 2019 dal consigliere dott. Giacomo Maria Stalla; Udito il pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale dott. Tommaso Basile che ha concluso per il rigetto del ricorso; Udito per il ricorrente l'avv. Di Dio che si riporta agli scritti; Udito per il controricorrente l'avv. Palasciano che si riporta agli scritti; Rilevato che 1.1 La Saint Gobain Distribuzione S.r.l. con socio unico propone quattro motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 142/43/13 del 19 novembre 2013, con la quale la Commissione tributaria regionale della Lombardia, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l'avviso di liquidazione per imposta proporzionale di registro notificatole dall'Agenzia delle entrate in esito a riqualificazione giuridica ex art. 20, decreto del Presidene della Repubblica n. 131/1986, in termini di cessione di azienda, della seguente operazione: 15 settembre 2008, costituzione della Di Trani S.r.l. a socio unico da parte della Di Trani S.r.l. (ora Saint Gobain Distribuzione S.r.l.); 28 novembre 2008, delibera di aumento di capitale della neocostituita Di Trani S.r.l., da liberarsi con conferimento in natura di tre rami di azienda; 28 novembre 2008, conferimento in essa del proprio ramo d'azienda da parte di Di Trani S.r.l. (gia' socio unico della conferitaria, poi divenuta Sagedi Real Estate S.r.l.), di Annatore Real Estate S.r.l. (gia' Intern Make S.r.l.) e di Gediva Real Estate S.r.l. (gia' Studio S.r.l.); 29 dicembre 2008, cessione alla Saint Gobain Distribuzione S.r.l. a s.u. delle quote di partecipazione cosi' acquisite nella Di Trani S.r.l. da parte delle conferenti Sagedi, Annatore e Gediva. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha rilevato che: la riqualificazione ex art. 20 citato era legittima dal momento che, per quanto articolata mediante plurimi atti negoziali, l'operazione in esame doveva ritenersi sostanzialmente unitaria, e con oggetto la cessione dei rami aziendali a favore della Saint Gobain in veste di cessionaria finale delle quote; non erano nella specie applicabili le tutele procedimentali di cui all'art. 37-bis, decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973, relativo alle sole imposte dirette; nel caso di specie, la riqualificazione poteva anche prescindere dalla contestazione di abuso del diritto, posto che l'amministrazione finanziaria si era limitata alla riqualificazione giuridica degli atti sottoposti a registrazione assoggettandoli ad aliquota proporzionale sulla base della stessa base imponibile (non rettificata) indicata dalle parti, perche' desumibile dagli atti stessi. Resiste con controricorso l'Agenzia delle entrate. La societa' ricorrente ha depositato memoria 25 giugno 2019 con la quale invoca lo jus superveniens costituito sia dall'art. 1, comma 87, legge n. 205/2017 (legge di bilancio 2018), sia dall'art. 1, comma 1084, legge n. 145/2018 (legge di bilancio 2019); allega inoltre la risposta ad interpello n. 196 del 18 giugno 2019, con la quale la stessa Agenzia delle entrate, in fattispecie similare, sarebbe orientata ad escludere la rilevanza ex art. 20, decreto del Presidente della Repubblica n. 131/1986 (nella formulazione risultante dal suddetto jus superveniens) di atti collegati ed elementi extratestuali. 1.2 Con il primo motivo di ricorso la societa' lamenta - ex art. 360, comma 1, n. 3 del codice di procedura civile - violazione e falsa applicazione dell'art. 20, decreto del Presidente della Repubblica n. 131/1986, dal momento che questa norma consentirebbe all'amministrazione finanziaria di riqualificare il solo atto presentato alla registrazione, non anche gli atti a questo esterni, ed asseritamente collegati (imposta d'atto); inoltre l'ordinamento tributario escluderebbe espressamente (art. 176, comma 3, decreto del Presidente della Repubblica n. 917/1986) che operazioni quali quella in esame possano concretare abuso del diritto perche' finalizzate al mero risparmio fiscale. Con il secondo motivo di ricorso si deduce violazione della stessa norma sotto il profilo che, nella specie, si trattava di operazione rispondente a reali esigenze di riorganizzazione aziendale attraverso atti che si mantenevano soggettivamente, oggettivamente e finalisticamente distinti ed autonomi; inoltre, la riqualificazione ex art. 20 muoveva testualmente dalla considerazione dei soli effetti "giuridici" dell'atto, non anche di quelli "economici", invece presi in esame dall'amministrazione finanziaria nell'avviso opposto. Con il terzo ed il quarto motivo di ricorso si deduce violazione di legge con riguardo al principio del contraddittorio ex articoli 6 e 12, legge n. 212/2000, 24, legge n. 4/1929, 37-bis, decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973 ed al principio dell'onere della prova ex art. 2697 del codice civile. Per non avere la commissione tributaria regionale rilevato che l'avviso di liquidazione in oggetto non era stato preceduto dalla elevazione di un verbale di constatazione della condotta abusiva; ne', ad ogni modo, dall'instaurazione di un contraddittorio preventivo in attuazione di un principio che doveva ritenersi immanente nell'ordinamento tributario, anche in conformita' alla giurisprudenza CGUE in materia. Neppure, infine, l'amministrazione finanziaria aveva osservato le garanzie procedimentali di cui all'art. 37-bis, commi 4 e 5, decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973. 2. Il dato normativo di partenza, quello sul quale si e' poggiato l'avviso di liquidazione opposto, e' costituito dal previgente art. 20, decreto del Presidente della Repubblica n. 131/1986 (Testo unico imposta di registro): «Interpretazione degli atti. 1. L'imposta e' applicata secondo la intrinseca natura e gli, effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente». La gia' citata legge di bilancio previsionale per l'anno 2018 (art. 1, comma 87, lettera a), legge n. 205/2017) e' intervenuta su questa norma, la quale trova oggi una piu' circoscritta definizione: «L'imposta e' applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». Fermo restando il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, l'intervento legislativo in questione ha significativamente ristretto l'oggetto dell'interpretazione negoziale al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da quest'ultimo desumibili; non rilevano quindi piu', come espressamente indicato dal legislatore, gli elementi evincibili da atti eventualmente ad esso collegati, cosi' come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali. Quanto all'efficacia temporale di quest'ultima disposizione (se applicabile solo per il futuro, ovvero anche agli atti registrati prima della sua entrata in vigore ed ancora in corso di accertamento o sub judice), questa Corte di legittimita' ha maturato, nel corso del 2018, un monolitico orientamento in questo senso: «in tema di imposta di registro, l'art. 1, comma 87, lettera a) della legge n. 205 del 2017, modificativo dell'art. 20 del decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, con effetto dal 1° gennaio 2018, non ha natura interpretativa, ma innovativa, in quanto introduce limiti all'attivita' di riqualificazione della fattispecie precedentemente non previsti: ne deriva che tale disposizione non ha efficacia retroattiva e, pertanto, gli atti antecedenti alla data della entrata in vigore della stessa continuano ad essere assoggettati all'imposta secondo la disciplina contemplata dal detto art. 20 del decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986 nella previgente formulazione» (Cass. n. 2007/2018; cosi' Cass. nn. 4407/2018, 5748/2018, 7637/2018, 8619/2018, 13610/2018 ed altre). Non e' pero' utile qui soffermarsi sugli argomenti addotti a sostegno di questo indirizzo, dal momento che il legislatore e' nuovamente intervenuto con la, pure gia' citata, legge di bilancio previsionale per l'anno 2019, stabilendo (art. 1, comma 1084, legge n. 145/2018) che: «L'art. 1, comma 87, lettera a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'art. 20, comma 1 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131». Si tratta di disposizione con la quale il legislatore ha palesato la volonta' di attribuire portata retroattiva alla formulazione dell'art. 20 risultante dalla legge di bilancio 2018, quale effetto normalmente riconducibile alla norma di interpretazione autentica ed alla sua natura prettamente dichiarativa di un significato fin dall'inizio contenuto nella norma interpretata. Ebbene, si ritiene che la nuova e piu' ristretta formulazione dell'art. 20 decreto del Presidente della Repubblica n. 131/1986, cosi' risultante, ponga una rilevante e non manifestamente infondata questione di legittimita' costituzionale. 3. In punto rilevanza, non e' possibile decidere la controversia senza fare applicazione - appunto retroattiva - della norma in esame. Norma che, come detto, l'amministrazione finanziaria ha posto a fondamento esclusivo di un avviso di liquidazione (per imposta proporzionale di registro, in luogo di quella autoliquidata dalla societa' in misura fissa) che, proprio all'esito della riqualificazione giuridica di un complesso di atti negoziali collegati ed asseritamente costituente un'operazione unitaria, individua in quest'ultima la sostanza di una cessione aziendale, sebbene indirettamente realizzata attraverso il previo conferimento di rami aziendali in una societa' costituita ad hoc e la cessione alla odierna ricorrente delle, cosi' liberate, quote sociali della conferitaria. E' vero che la ricorrente, aldila' della stretta questione interpretativa dell'art. 20 citato, oppone anche profili diversi e potenzialmente assorbenti, perche' per altra ragione invalidanti l'avviso di liquidazione opposto. Questi profili - dedotti nei motivi di ricorso diversi dal primo - non sembrano pero' condivisibili: non quello concernente l'esclusione, nella specie, di qualsivoglia collegamento negoziale, dal momento che il giudice di merito, con valutazione argomentata e qui non sindacabile, ha invece positivamente riscontrato, nell'ambito di un tipico accertamento fattuale di sua competenza (qual e' quello in questione: Cass. n. 22216/2018 ed altre), il requisito del collegamento negoziale, assumendo come dato imprescindibile di causa proprio l'unitarieta' dell'operazione realizzata e l'univocita' del suo scopo finale (tanto piu' corroborate, egli ha ritenuto, dal coordinamento imprenditoriale delle varie societa' coinvolte e dalla strettissima contestualita' temporale del tutto); non quello con cui si assume la mancata previa elevazione di processo verbale di constatazione e la mancata osservanza della procedura di tutela prevista dall'art. 37-bis decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973 (allora vigente) in caso di contestazione di condotte fiscalmente abusive, dal momento che, come meglio si avra' modo di dire (4.3), l'art. 20, decreto del Presidente della Repubblica n. 131/1986 ha a che vedere con la riqualificazione giuridica dell'atto da registrare, e non con la contestazione di condotte abusive od elusive, sicche': «(...) i motivi di ricorso incidentale sono infondati, in quanto si basano sull'assunto per cui la commissione avrebbe dovuto rilevare la mancata applicazione, da parte della amministrazione finanziaria, delle garanzie di contraddittorio endoprocedimentale di cui all'art. 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973 (oggi art. 10-bis della legge n. 212 del 2000); assunto che e' errato essendosi, nel caso di specie, fatta applicazione, da parte del fisco, dell'art. 20 del decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, che detta una regola interpretativa e non antielusiva, il cui impiego non e' condizionato al rispetto delle suddette garanzie» (Cass. n. 13610/2018; cosi' Cass. nn. 313/2018, 6758-6759/2017 e molte altre); il che al contempo rende del tutto ininfluente, ai fini della decisione, tanto che l'operazione qui dedotta potesse non presentare alcun connotato abusivo o distorsivo rispondendo piuttosto, come pure sostenuto dalla societa', a "reali esigenze di riorganizzazione aziendale", quanto che il conferimento di azienda seguito dalla cessione delle quote non sia, a certe condizioni, considerato abusivo ai fini delle imposte sul reddito (art. 176, comma 3, TUIR); e neppure quello relativo al mancato contraddittorio preventivo in sede amministrativa, non in applicazione di una specifica previsione legislativa (insussistente), ma quale espressione di un principio generale ed immanente nell'ordinamento; dal momento che qui si discute di imposta "non armonizzata" di registro, e che l'orientamento di legittimita' sul punto si e' ormai saldamente attestato, a superamento di un diverso indirizzo, nel senso che: «in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'amministrazione finanziaria e' gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidita' dell'atto purche' il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non e' rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicche' esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito» (Cass. SSUU n. 24823/2015, ed innumerevoli altre). 4.1 In punto non manifesta infondatezza, sussistono consistenti dubbi di incompatibilita' del "nuovo" art. 20 con quanto prescritto dagli articoli 53 e 3 della Costituzione. Nella disciplina dell'imposta di registro - ma il discorso puo' riferirsi alla fiscalita' nella sua interezza, e nei suoi risvolti tanto nazionali quanto sovranazionali - quello di prevalenza della sostanza sulla forma e' principio imprescindibile ed anche storicamente radicato. Esso trova la propria origine, nell'ordinamento postunitario, con l'art. 7, legge n. 585/1862, secondo cui: «la tassa e' applicata secondo l'intrinseca natura degli atti e non secondo la loro forma apparente»; disposizione poi trasfusa nell'art. 8, R.D. n. 3269/1923, in base al quale: «le tasse sono applicate secondo l'intrinseca natura e gli effetti degli atti dei trasferimenti, se anche non vi corrisponda il titolo o la forma apparente». L'art. 19 del decreto del Presidente della Repubblica n. 634/1972, poi recepito dall'art. 20 del vigente TUR, ha tenuto ferma questa impostazione di fondo, introducendo - a sintesi di un acceso dibattito dottrinale - l'attribuzione "giuridici", riferita agli effetti dell'atto che vanno considerati nell'opera di riqualificazione. Si tratta di principio che e' stato costantemente valorizzato, nell'interpretazione della norma in esame, dalla giurisprudenza di legittimita' secondo la quale - all'esatto contrario di quanto oggi portato dall'attuale formulazione dell'art. 20 - la qualificazione dell'atto secondo parametri di tipo sostanzialistico, e non nominalistico o di apparenza, comporta la necessaria considerazione anche di elementi esterni all'atto e, in particolare, anche di elementi desumibili da atti eventualmente collegati con quello presentato alla registrazione. Unica voce dissonante in un panorama giurisprudenziale di legittimita' vastissimo e del tutto consolidato sul punto specifico (da Cass. nn. 10743/2013, 6405/2014, 25001/2015, fino a Cass. nn. 2050/2017, 4404/2018, 5748/2018, 5755/2018, 14999/2018, 881/2019 ed innumerevoli altre) e' costituita da Cass. n. 2054/2017 la quale, pur affermando che l'amministrazione finanziaria non e' tenuta a conformarsi alla qualificazione giuridica attribuita al contratto dalle parti, ha poi stabilito che essa non puo' operare la riqualificazione del medesimo - ex art. 20 - travalicando «lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile, salva la prova, da parte sua, sia del disegno elusivo sia delle modalita' di manipolazione ed alterazione degli schemi negoziali classici». Tanto che, in assenza di prova di intento elusivo e strumentale, la cessione dell'intera partecipazione societaria non potrebbe essere riqualificata in termini di cessione aziendale. E tuttavia, la posizione cosi' isolatamente espressa - per quanto rispondente a posizioni sostenute con forza dalla dottrina ed anche da alcune pronunce di merito - non ha avuto seguito, risultando infatti poco dopo esaminata da Cass. n. 11873/2017 la quale, prendendo espressamente posizione sulla suddetta pronuncia, ha ritenuto di doverla infine disattendere confermando e recuperando il suddetto orientamento. Orientamento i cui i passaggi essenziali possono cosi' ricapitolarsi: la natura di "imposta d'atto" propria dell'imposta di registro (e confermata dall'art. 1 TUR, secondo cui l'oggetto dell'imposta e' costituito appunto dall'atto soggetto a registrazione e da quello che sia volontariamente presentato per la registrazione) non osta alla valorizzazione complessiva di elementi interpretativi esterni e di collegamento negoziale; dal momento che l'"atto presentato alla registrazione" non si identifica con il sostrato materiale o cartaceo che lo contiene e veicola ("atto-documento"), bensi' con l'insieme delle previsioni negoziali preordinate, anche mediante collegamento e convergenza finalistica, al perseguimento di una programmata regolazione unitaria degli effetti giuridici derivanti dai vari negozi collegati ("atto-negozio"); indiretta conferma di cio' si ha anche in tutte quelle previsioni, che potremmo definire satelliti dell'art. 20 decreto del Presidente della Repubblica n. 131/1986, che stabiliscono (indipendentemente dalla formulazione e, talvolta, persino dall'esistenza stessa di un sostrato documentale o cartaceo) la registrazione dei contratti verbali (art. 3); l'autonoma e plurima registrazione di piu' disposizioni negoziali tra loro indipendenti, ancorche' contenute in un unico atto complesso (art. 21); l'imponibilita' di disposizioni negoziali puramente enunciate (art. 22); il recupero di elementi negoziali esterni e collegati all'atto presentato alla registrazione risponde all'esigenza di evidenziare, appunto in attuazione della regola per cui la sostanza vince sulla forma, la causa reale di tale atto, assunta quale criterio ispiratore di un'attivita' (quella di qualificazione negoziale volta all'emersione della materia imponibile) che, per sua natura, non puo' essere lasciata alla discrezionalita' delle parti contribuenti ne' a quello che le parti abbiano dichiarato (sulla "indisponibilita' della qualificazione contrattuale ai fini fiscali": Cass. n. 2009/2018); tanto che, a riprova, analoga esigenza non si pone con riguardo alla registrazione di atti di natura non dispositiva e negoziale ma decisionale, come una sentenza o un lodo arbitrale, in ordine ai quali occorre invece fare stretto riferimento al solo contenuto ed ai soli effetti che emergano dalla pronuncia stessa, "senza possibilita' di utilizzare elementi ad essa estranei, ne' di ricercare contenuti diversi da quelli su cui si sia formato il giudicato" (Cass. n. 15918/2011); un simile processo di riqualificazione e' reso possibile, e normale, dal richiamo a scopo qualificatorio degli istituti civilistici generali, gia' da tempo enucleati dalla dottrina e dalla giurisprudenza, della "causa concreta" del contratto (focalizzata fin da Cass. n. 10490/2006) e del "collegamento negoziale", definibile nella risultante di un elemento oggettivo di connessione e di un elemento soggettivo di perseguimento di un "fine ulteriore" rispetto a quello raggiungibile dai singoli negozi isolatamente considerati; cosi' da dar vita ad un "meccanismo attraverso il quale le parti perseguono un risultato economico complesso, che viene realizzato, non attraverso un autonomo e nuovo contratto, ma attraverso una pluralita' coordinata di contratti, quali conservano una loro causa autonoma, anche se ciascuno e' concepito, funzionalmente e teleologicamente, come collegato con gli altri, cosicche' le vicende che investono un contratto possono ripercuotersi sull'altro. Cio' che vuol dire che, pur conservando una loro causa autonoma, i diversi contratti legati dal loro collegamento funzionale sono finalizzati ad un unico regolamento dei reciproci interessi" (tra le molte, Cass. nn. 11914/2010, 7255/2013, 19161/2014, 20726/2014, 10722/2017, 22216/2018 citati); la circostanza che la qualificazione dell'atto debba avvenire secondo gli effetti "giuridici" del medesimo, e che sempre in ragione di tali effetti "giuridici" sia in pratica applicata la tariffa d'imposta, non preclude che si attribuisca rilevanza, visto anche il sostrato prettamente economico del principio di capacita' contributiva, a quello scopo economico unitario ed ultimo infine raggiunto dalle parti proprio attraverso la combinazione ed il coordinamento degli effetti giuridici dei singoli atti; che proprio in questo si realizza la causa concreta (o "reale" che dir si voglia) dell'atto e si disvela la sua "intrinseca natura". Ora, il convincimento per cui il criterio di qualificazione sostanziale dell'atto presentato alla registrazione non confligge con la considerazione dell'eventuale collegamento negoziale (il cui accertamento, anzi, sollecita) ha prodotto una casistica giurisprudenziale estremamente diffusa ed eterogenea di qualificazione giuridica ex art. 20, secondo cui, solo per citare qualche esempio piu' ricorrente: e' vendita il conferimento di aziende o immobili, anche gravati da mutui ipotecari accollati dalla societa' conferitaria, collegato alla successiva cessione a terzi delle quote di quest'ultima: tra le altre, Cass. nn. 12909/2018, 5748/2018, 4590/2018, 6758/2017, ha rilevato Cass. n. 13610/2018 che «il conferimento societario di un'azienda e la successiva cessione dal conferente a terzi delle quote della societa' devono essere qualificati come cessione di azienda se il fisco riconosca nell'operazione complessiva, in base alle circostanze obiettive del caso concreto, la causa unitaria della cessione aziendale»; e' vendita la fattispecie di collegamento negoziale tra mutuo ipotecario e conferimento alla societa' dell'immobile su cui grava l'ipoteca: Cass. n. 4589/2018; Cass. ord. n. 7637/2018; e' cessione di azienda la vendita separata, ma collegata, di tanti beni singolarmente considerati, ma funzionalmente suscettibili di destinazione ed organizzazione produttiva unitaria: Cass. nn. 15175/2016, 1955/2015, 17965/2013, nonche' Cass. n. 31069/2017, secondo cui: «la nozione di cessione d'azienda assunta ai fini dell'imposta di registro induce a riaffermare la centralita' dell'elemento funzionale, ossia del legame fra singolo elemento aziendale ed impresa, che conferisce l'attributo aziendale a ciascuno degli elementi che la compone, e che non viene meno nelle cessioni "scomposte" di beni aziendali, con formula cosiddetta "spezzatino" o "a gradini"»; ha osservato Cass. ord. n. 21767/2017 che: «in ambito tributario, a fini della determinazione dell'imposta applicabile, la qualificazione di un negozio come cessione d'azienda postula una valutazione complessiva dell'operazione economica realizzata, assumendo rilievo preminente la causa reale di essa, alla luce dell'obiettivo economico perseguito e dell'interesse delle parti alle prestazioni»; e' vendita di area edificabile la cessione di un terreno con entrostante fabbricato vetusto, collegata alla successiva richiesta, da parte dell'acquirente, di concessione edilizia per la demolizione e la ricostruzione: Cass. n. 24799/2014, Cass. n. 12062/2016, Cass. n. 313/2018; l'imposta agevolata sostitutiva di quelle di registro, bollo ed ipotecaria sulle operazioni di credito a medio-lungo termine (art. 15, decreto del Presidente della Repubblica n. 601/1973) non si applica, non solo quando il contratto di finanziamento contenga una clausola che renda discrezionale il recesso unilaterale della banca prima dei diciotto mesi, ma anche quando tale clausola sia contenuta in un contratto di conto corrente con apertura di credito al quale il contratto di finanziamento risulti collegato: Cass. n. 7254/2016 e n. 6505/2018. 4.2 Gli odierni dubbi di legittimita' costituzionale di una disposizione che vieti la qualificazione giuridica dell'atto (anche) in ragione di atti collegati trovano radice, giustificazione e logica conseguenzialita' proprio nell'orientamento di legittimita' che si e' sinteticamente riassunto. Si tratta infatti di indirizzo interpretativo che, da un lato, ha escluso qualsiasi menomazione ed incidenza, ex art. 41 della Costituzione, sulla libera iniziativa economica e sull'autonomia negoziale delle parti, posto che la ri-qualificazione del contratto per intrinseco ed in forza di collegamento negoziale lascia comunque intatta la validita' e l'efficacia del contratto stesso e dello schema negoziale liberamente prescelto dalle parti, risolvendosi unicamente nell'applicazione della disciplina impositiva piu' appropriata al caso e secondo un criterio di tassativita' e predeterminazione impositiva che resta aderente all'art. 23 della Costituzione; e che, dall'altro, ha paventato che proprio una opposta lettura dell'art. 20 (cioe' nel senso poi adottato dal legislatore del 2018) si sarebbe posta in disaccordo con l'art. 53 della Costituzione (cosicche' l'interpretazione dominante nella giurisprudenza di legittimita' risultava, per cosi' dire, non solo consentita, ma addirittura imposta dal criterio generale dell'interpretazione costituzionalmente conforme). Si e' in proposito osservato che quella di registro - da tempo - non e' piu' (se non in minima parte) una semplice tassa con funzione corrispettiva del servizio di registrazione, conservazione ed attribuzione di data certa all'atto presentato, per assumere invece i connotati della vera e propria imposta che trova nell'atto stesso il presupposto rivelatore di una determinata "forza economica" e, per tale via, un tipico indice di capacita' contributiva: tra le altre, Cass. nn. 2713/2002, 14150/2013 e, piu' recentemente, Cass. nn. 362/2019 e 1962/2019. Il netto superamento della funzione primigenia di mera remunerazione di un servizio pubblico, a favore di un ruolo di imposizione (con metodo tariffario e per famiglie di effetti negoziali) della ricchezza espressa dall'atto, iscrive a pieno titolo l'imposta di registro nell'ambito dei principi impositivi di matrice costituzionale e, segnatamente, nella previsione di cui all'art. 53 della Costituzione. E, d'altra parte, non si discute del fatto che la pregnante esigenza di attuazione del principio di capacita' contributiva sia sottesa anche all'art. 20 pur nella sua attuale ridotta portata; non essendoci dubbio alcuno che anche l'attuale formulazione della norma imponga, proprio al fine di far emergere l'effettiva ricchezza imponibile, di non fermarsi al "nomen" attribuito al contratto dalle parti, per accedere invece al contenuto reale ed alla natura sottostante dell'atto. Sennonche', una volta ribadita questa esigenza, non appare poi del tutto lineare ne' coerente - proprio sul piano costituzionale - che l'opera di emersione si debba per forza arrestare alla disamina del solo atto presentato, esclusa ogni considerazione di quegli (eventuali) elementi meta-testuali e di collegamento negoziale attraverso i quali puo' invece aversi (ed in certi casi, soltanto si ha) piena contezza e ricostruzione della forza economica e della capacita' contributiva espresse dall'operazione. E' vero che (Corte costituzionale n. 156/2001, sull'Irap): «e' costante nella giurisprudenza di questa Corte l'affermazione secondo la quale rientra nella discrezionalita' del legislatore, con il solo limite della non arbitrarieta', la determinazione dei singoli fatti espressivi della capacita' contributiva che, quale idoneita' del soggetto all'obbligazione di imposta, puo' essere desunta da qualsiasi indice che sia rivelatore di ricchezza e non solamente dal reddito individuale: sentenze n. 111 del 1997, n. 21 del 1996, n. 143 del 1995, n. 159 del 1985)»; e, inoltre, che (Corte costituzionale n. 249/2017 in tema di revisione catastale) «la capacita' contributiva, desumibile dal presupposto economico al quale l'imposta e' collegata, puo' essere ricavata, in linea di principio, da qualsiasi indice rivelatore di ricchezza, secondo valutazioni riservate al legislatore, salvo il controllo di costituzionalita', sotto il profilo della palese arbitrarieta' e manifesta irragionevolezza (sentenza n. 162 del 2008)». E tuttavia, nel caso di specie il dubbio verte proprio sul corretto esercizio della discrezionalita' legislativa e sulla corretta applicazione del principio per cui le scelte del legislatore tributario non devono risultare irragionevoli o ingiustificate; doveroso essendo il controllo sull'uso ragionevole, o meno, che il legislatore abbia fatto dei suoi poteri discrezionali in materia tributaria, al fine di verificare «la coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico (...)» (Corte costituzionale nn. 111/1997 citato, 223/2012, 116/2013, riprese anche da 10/2015). La' dove, tornando all'art. 20, l'esenzione del collegamento negoziale dall'opera di qualificazione giuridica dell'atto produce l'effetto pratico di sottrarre ad imposizione una tipica manifestazione di capacita' contributiva. Ne' sembrano individuabili altri principi di rango costituzionale, o anche soltanto preminenti esigenze di sistema, idonei a giustificare e rendere razionale la "disapplicazione" nel caso di specie del principio di capacita' contributiva. Il che rileva tanto nelle ipotesi - che sono poi quelle prese perlopiu' in esame dalla casistica giurisprudenziale - nelle quali il collegamento negoziale implichi un maggior carico fiscale per il contribuente (e dunque un maggior gettito per l'erario), quanto nelle situazioni in cui (come pure e' concepibile) dalla considerazione del collegamento negoziale possa invece scaturire una qualificazione giuridica dell'atto comportante una minore imposizione. Si e' poi affermato (Corte costituzionale n. 155/2001) che, perche' sussista capacita' contributiva, e' necessario e sufficiente «che vi sia un collegamento tra prestazione imposta e presupposti economici presi in considerazione, in termini di forza e consistenza economica dei contribuenti», e non puo' negarsi che il collegamento impositivo cosi' instaurato possa (debba) scaturire anche dalla considerazione del collegamento negoziale in sede di registrazione dell'atto. Il fatto che tutti siano tenuti a concorrere alle spese pubbliche "in ragione" della loro capacita' contributiva fa si' che la forza economica espressa dall'atto (la cui considerazione in termini sostanziali e di effettivita' e', come detto, indubitabilmente insita anche nell'attuale formulazione dell'art. 20) costituisca, al tempo stesso, fondamento e limite dell'imposizione, di cui definisce sia la legittimazione solidaristica sia la misura esigibile. Oltre che sul piano della effettivita' dell'imposizione, tutto cio' provoca ripercussioni anche sul principio di uguaglianza, dal momento che a pari manifestazioni di forza economica (e quindi di capacita' contributiva) non possono corrispondere imposizioni di diversa entita': a seconda, per esempio, che si tassi la cessione unitaria di azienda ovvero i vari atti di dismissione dei singoli cespiti strumentali che la compongono; ovvero ancora, per restare alla fattispecie, che si tassi l'acquisizione dell'azienda a seconda che ad essa si pervenga attraverso una cessione diretta invece che mediante l'articolazione di un conferimento societario e di una successiva cessione di quote. Altrimenti detto, le manifestazioni di forza economica (e quindi di capacita' contributiva) non sembrano razionalmente differenziabili a seconda che le parti abbiano stabilito di realizzare il proprio assetto di interessi con un solo atto negoziale, piuttosto che con piu' atti collegati. Diversamente ragionando, si verrebbe a determinare una disparita' di imposizione (tra contribuenti di un solo atto e contribuenti di piu' atti collegati) in conseguenza dell'adozione di un criterio di qualificazione giuridica inidoneo - perche', a ben vedere, ancora labiale, estrinseco e condizionato da un'opzione di tecnica negoziale - a dare contezza della ricchezza imponibile insita nell'operazione. Non sembra dunque che il collegamento negoziale possa - di per se' - rappresentare un indice di diversificazione di fattispecie legittimante un trattamento non omogeneo delle due situazioni prese a comparazione. 4.3 Occorre dar conto dell'obiezione secondo cui l'ordinamento consente oggi espressamente all'amministrazione finanziaria di contestare il collegamento negoziale quando quest'ultimo sia sintomatico di abuso, con cio' mostrando di attribuire rilevanza alla fattispecie solo allo scopo della repressione dell'elusione fiscale, non anche di semplice qualificazione giuridica dell'atto. Il riferimento e' all'art. 10-bis, legge n. 212/2000, introdotto dal decreto legislativo n. 128/2015, il quale - come e' noto - contiene la disciplina generale dell'abuso e dell'elusione fiscale concernente ogni tributo. L'obiezione (a parte il fatto che si basa su una disposizione di legge non applicabile alla presente fattispecie, perche' sopravvenuta all'avviso di liquidazione opposto) non e' dirimente. Va detto che sul punto specifico - ed a differenza del diverso aspetto del collegamento negoziale - l'orientamento di legittimita' e' stato, all'analisi diacronica, effettivamente oscillante. Questa Corte ha in una prima fase affermato che anche l'art. 20 TUR dovrebbe trovare applicazione alla luce del principio generale antielusivo, fungendo anzi - nell'ambito dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale - quale vera e propria "norma antiabuso"; e' per questo che - si e' osservato - «gli stessi concetti privatistici sull'autonomia negoziale regrediscono a semplici elementi della fattispecie tributaria» e, inoltre, che «l'autonomia contrattuale e la rilevanza degli effetti giuridici dei singoli negozi restano necessariamente circoscritti alla regolamentazione formale degli interessi delle parti, perche' altrimenti finirebbero per sovvertire i detti criteri impositivi» (tra le molte: Cass. nn. 11457/2005, 10273/2007, 13580/2007, 17965/2013, 5877/2014). E tuttavia, l'indirizzo piu' recente - anche successivo all'introduzione dell'art. 10-bis - ha definitivamente abbandonato questo approccio, concludendo nell'opposto senso della indifferenza dell'art. 20 all'abuso del diritto ed alla elusione fiscale. Sono infatti ormai ricorrenti le affermazioni di segno fermamente contrario, secondo le quali il fatto che la norma in questione attribuisca preminente rilievo alla "intrinseca natura" ed agli "effetti giuridici" dell'atto, rispetto al suo "titolo" ed alla sua "forma apparente", non presuppone necessariamente che l'operazione oggetto di riqualificazione abbia carattere elusivo, men che meno evasivo o fraudolento (tra le altre: Cass. nn. 18454/2016, 25487/2015, 24594/2015, ord.); con la conseguenza, tra il resto, che «non grava sull'amministrazione l'onere di provare i presupposti dell'abuso del diritto, atteso che i termini giuridici della questione sono gia' tutti desumibili dal criterio ermeneutico di cui all'art. 20» (Cass. n. 3481/2014). Ben si comprende, allora, come l'art. 20 - depurato da qualsiasi requisito di non genuinita' dell'atto - neppure abbia a che fare «con l'istituto della simulazione, atteso che la riqualificazione in parola avviene anche se le parti hanno realmente voluto quel negozio o quel dato collegamento negoziale, e cio' perche' quello che conta sono gli effetti oggettivamente prodottisi» (Cass. ord. n. 5748/2018 citato). Aggiunge quest'ultima pronuncia che: «In tema di imposta del registro, l'art. 20 del decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986 (nella formulazione anteriore alla legge n. 205 del 2017), non e' norma predisposta al recupero di imposte "eluse", dando rilievo, in sede di qualificazione giuridica degli atti negoziali presentati a registrazione, non gia' all'"abuso" in relazione a determinate operazioni economiche, che non rileva a fini impositivi, bensi' all'effetto giuridico finale oggettivamente prodotto dagli atti registrati, il cui contenuto economico e' indice di capacita' contributiva, con la conseguenza che non e' richiesta la prova dell'esistenza di valide ragioni economiche dell'operazione». Si tratta di affermazione in linea con Cass. n. 6758/2017 citato, secondo cui: «in tema di imposta di registro, l'applicazione dell'art. 20 del decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, che detta una regola interpretativa e non antielusiva, non e' soggetta al contraddittorio endoprocedimentale previsto per l'utilizzazione delle disposizioni antielusive (art. 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, oggi art. 10-bis della legge n. 212 del 2000), traducendosi nella qualificazione oggettiva degli atti secondo la causa concreta dell'operazione negoziale complessiva, a prescindere dall'eventuale disegno o intento elusivo delle parti, sicche' il conferimento societario di un'azienda e la successiva cessione dal conferente a terzi delle quote della societa' devono essere qualificati come cessione di azienda se il fisco riconosca nell'operazione complessiva - in base alle circostanze obiettive del caso concreto - la causa unitaria della cessione aziendale, senza la necessita' di dimostrare un disegno elusivo del contribuente». Concludendo sul punto, l'espressa inclusione nell'art. 10-bis, comma 2, lettera a), legge n. 212/2000 della fattispecie di collegamento negoziale (invece mancante nella struttura testuale dell'art. 20): consente all'amministrazione finanziaria, nell'esercizio dei poteri estesi di accertamento dell'imposta di registro conferitile dall'art. 53-bis, decreto del Presidente della Repubblica n. 131/1986 e previa l'osservanza delle tutele procedimentali contenute nella legge, di disconoscere gli effetti degli atti collegati in quanto elusivi e, come tali, privi di sostanza economica diversa dal mero risparmio d'imposta (altrimenti legittimo ai sensi del comma 4 dell'art. 10-bis in parola); non esclude che il collegamento negoziale continui purtuttavia a rilevare, ex art. 20, decreto del Presidente della Repubblica n. 131/1986, anche al di fuori del contesto elusivo e sanzionatorio, e dunque anche quando esso emerga sul piano obiettivo della mera qualificazione giuridica e come opzione negoziale effettivamente rispondente ad esigenze pratiche sostanziali, nel senso di non deviate ne' strumentali ne' unicamente orientate al risparmio d'imposta. 5. In definitiva, si ravvisano tutti i presupposti per demandare al giudice delle leggi il vaglio di legittimita', in rapporto agli articoli 53 e 3 della Costituzione, dell'art. 20, decreto del Presidente della Repubblica n. 131/1986, nei termini di cui in dispositivo. Da quanto si e' finora osservato, risulta evidente come questa estrema soluzione non possa evitarsi attraverso un'interpretazione costituzionalmente conforme della norma censurata, visto che questa: per lettera, ratio e contesto di emanazione, e' assolutamente inequivoca ed invalicabile nel prescrivere l'estromissione degli elementi extratestuali e degli atti collegati dall'opera di qualificazione negoziale; l'ipotetica interpretazione conforme (come gia' costantemente adottata da questa Corte di legittimita') dovrebbe alternativamente identificarsi proprio con quella cosi' espulsa dall'ordinamento.